Alla Corte di Giustizia UE alcune questioni relative al regime fiscale delle locazioni brevi e ai contorni del dovere di rimessione in capo al Giudice di ultima istanza

• Cons. St., sez. IV, ord., 26 gennaio 2021, n. 777 – Pres. Giovagnoli, Est. Lamberti

Imposte e tasse - Locazioni – Locazioni brevi - Regime fiscale - Rimessione alla Corte di Giustizia UE. 

Processo amministrativo – Rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE​​​​​​​ - Da parte del giudice di ultima istanza – Precisa formulazione della parte del testo del quesito – Facoltà del giudice di procedere all’autonoma articolazione – Rimessione alla Corte di Giustizia UE. 


            Sono rimesse alla Corte di giustizia UE le questioni su: 1) quale sia l’esegesi delle espressioni “regola tecnica” dei servizi della società dell’informazione e “regola relativa ai servizi” della società dell’informazione, di cui alla direttiva 2015/1535/UE, e, in particolare, se tali espressioni debbano interpretarsi come comprensive anche di misure di carattere tributario non direttamente volte a regolamentare lo specifico servizio della società dell’informazione, ma comunque tali da conformarne il concreto esercizio all’interno dello Stato membro, in particolare gravando tutti i prestatori di servizi di intermediazione immobiliare - ivi inclusi, dunque, gli operatori non stabiliti che prestino i propri servizi online - di obblighi ancillari e strumentali all’efficace riscossione delle imposte dovute dai locatori, quali: a) la raccolta e la successiva comunicazione alle Autorità fiscali dello Stato membro dei dati relativi ai contratti di locazione breve stipulati a seguito dell’attività dell’intermediario; b) la ritenuta della quota-parte dovuta al Fisco delle somme versate dai conduttori ai locatori ed il conseguente versamento all’Erario di tali somme”; 2) a) se il principio di libera prestazione di servizi di cui all’art. 56 TFUE, nonché, ove ritenuti applicabili nella materia di specie, gli analoghi principi desumibili dalle direttive 2006/123/CE e 2000/31/CE, ostino ad una misura nazionale che preveda, a carico degli intermediari immobiliari attivi in Italia - ivi inclusi, dunque, gli operatori non stabiliti che prestino i propri servizi online - obblighi di raccolta dei dati inerenti ai contratti di locazione breve conclusi loro tramite e successiva comunicazione all’Amministrazione finanziaria, per le finalità relative alla riscossione delle imposte dirette dovute dai fruitori del servizio; b) se il principio di libera prestazione di servizi di cui all’art. 56 TFUE, nonché, ove ritenuti applicabili nella materia di specie, gli analoghi principi desumibili dalle direttive 2006/123/CE e 2000/31/CE, ostino ad una misura nazionale che preveda, a carico degli intermediari immobiliari attivi in Italia - ivi inclusi, dunque, gli operatori non stabiliti che prestino i propri servizi online - che intervengano nella fase del pagamento dei contratti di locazione breve stipulati loro tramite, l’obbligo di operare, per le finalità relative alla riscossione delle imposte dirette dovute dai fruitori del servizio, una ritenuta su tali pagamenti con successivo versamento all’Erario; c) in caso di risposta positiva ai quesiti che precedono, se il principio di libera prestazione di servizi di cui all’art. 56 TFUE, nonché, ove ritenuti applicabili nella materia di specie, gli analoghi principi desumibili dalle direttive 2006/123/CE e 2000/31/CE, possano comunque essere limitati in maniera conforme al diritto unionale da misure nazionali quali quelle descritte supra, sub 2a) e 2b), in considerazione dell’inefficacia altrimenti del prelievo fiscale relativo alle imposte dirette dovute dai fruitori del servizio; d) se il principio di libera prestazione di servizi di cui all’art. 56 TFUE, nonché, ove ritenuti applicabili nella materia di specie, gli analoghi principi desumibili dalle direttive 2006/123/CE e 2000/31/CE, possano essere limitati in maniera conforme al diritto unionale da una misura nazionale che imponga, a carico degli intermediari immobiliari non stabiliti in Italia, l’obbligo di nominare un rappresentante fiscale tenuto ad adempiere, in nome e per conto dell’intermediario non stabilito, alle misure nazionali descritte supra, sub 2b), stante l’inefficacia altrimenti del prelievo fiscale relativo alle imposte dirette dovute dai fruitori del servizio" (1).

       E’ rimessa alla corte di Giustizia UE la questione se l’art. 267, paragrafo terzo, TFUE debba essere interpretato nel senso che, in presenza di una questione di interpretazione del diritto unionale (originario o derivato) sollevata da una delle parti e corredata dalla precisa indicazione del testo del quesito, il Giudice mantenga comunque la facoltà di procedere all’autonoma articolazione del quesito stesso, individuando discrezionalmente, in scienza e coscienza, i referenti del diritto unionale, le disposizioni nazionali con essi potenzialmente in contrasto ed il tenore lessicale della rimessione, purché nei limiti della materia oggetto del contendere, ovvero sia tenuto a recepire il quesito come formulato dalla parte istante” (2). 
 

(1) La prima questione che la Sezione ha sottoposto alla Corte di Giustizia Ue è relativa al significato da ascrivere all’espressione “regola tecnica” di cui all’art. 1, comma 1, lett. f), della direttiva 2015/1535/UE. 

Tale disposizione, in particolare, stabilisce che per “regola tecnica” si intende “una specificazione tecnica o altro requisito o una regola relativa ai servizi, comprese le disposizioni amministrative che ad esse si applicano, la cui osservanza è obbligatoria, de jure o de facto, per la commercializzazione, la prestazione di servizi, lo stabilimento di un fornitore di servizi o l'utilizzo degli stessi in uno Stato membro o in una parte importante di esso …”.  

A sua volta, l’espressione “regola relativa ai servizi” deve essere intesa, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. e) della direttiva, come “un requisito di natura generale relativo all'accesso alle attività di servizio di cui alla lettera b) [ossia “qualsiasi servizio della società dell’informazione”] e al loro esercizio, in particolare le disposizioni relative al prestatore di servizi, ai servizi e al destinatario di servizi, ad esclusione delle regole che non riguardino specificamente i servizi ivi definiti”. 

Ai fini di tale definizione, inoltre, la direttiva specifica che, da un lato, “una regola si considera riguardante specificamente i servizi della società dell'informazione quando, alla luce della sua motivazione e del testo del relativo dispositivo, essa si pone come finalità e obiettivo specifici, nel suo insieme o in alcune disposizioni puntuali, di disciplinare in modo esplicito e mirato tali servizi”; dall’altro, “una regola non si considera riguardante specificamente i servizi della società dell'informazione se essa riguarda tali servizi solo in modo implicito o incidentale”. 

on è in discussione la riconducibilità dell’attività prestata dalle società appellanti al genus “servizio della società dell’informazione”, come definito all’art. 1, comma 1, lettera b), della direttiva in esame. 

Ha precisato la Sezione che l’attività prestata dalla parte appellante appartiene al genus “servizio della società dell’informazione”, come definito all’art. 1, comma 1, lettera b), della direttiva, dal momento che si svolge “a distanza”, ossia senza la “presenza simultanea delle parti”; è prestata “per via elettronica”, ossia “inviata all’origine e ricevuta a destinazione mediante attrezzature elettroniche di trattamento”; consegue alla “richiesta individuale di un destinatario di servizi”. 

La Sezione ha aggiunto che a suo avviso le misure nazionali in esame non siano sussumibili nella nozione euro-unitaria di “regola tecnica” dei servizi della società dell’informazione. 

Tali misure attengono non ad un servizio della società dell’informazione come tale (ossia specificamente considerato), ma al servizio di intermediazione immobiliare, sia esso svolto online od offline, sia esso curato da soggetti residenti, stabiliti ovvero privi di stabile organizzazione. 

Le misure in esame mirano a disciplinare l’esercizio dell’attività di intermediazione immobiliare tesa alla conclusione di contratti di locazione breve, indipendentemente dalle modalità con cui siffatta attività è in concreto svolta. 

Anzi, a ben vedere, l’art. 4 del decreto legge n. 50 del 2017, come modificato ed integrato dalla legge n. 96 del 2017, ha come fine primario, come autentica ratio legis, il recupero a tassazione dei redditi da locazione breve (ossia inferiore a trenta giorni), mediante, tra l’altro, l’estensione a tali fattispecie di locazione del regime fiscale sostitutivo (la cosiddetta “cedolare secca”) fino ad allora previsto per le sole locazioni di durata superiore. 

L’applicazione di tale regime sostitutivo, conseguente ad una libera scelta del singolo contribuente, consente di sottoporre il reddito da locazione ad un prelievo fiscale basato su un’aliquota fissa (pari, nella specie, al 21%), anziché all’aliquota fiscale prevista per lo specifico “scaglione” in cui si colloca il complessivo reddito del locatore (solitamente ben superiore al 21%). 

Da queste argomentazioni consegue che le misure nazionali in commento non sono volte a disciplinare specificamente il servizio di intermediazione immobiliare effettuato online e, dunque, non configurano una “regola tecnica” ai sensi e per gli effetti della direttiva 2015/1535/UE. Tali misure, altrimenti detto, non nascono entro un orizzonte esclusivamente “telematico” né, comunque, hanno una dimensione normativa circoscritta alla disciplina dei soli servizi della società dell’informazione; al contrario, tali misure pertengono all’economia “fisica”, in quanto strumentali a garantire l’efficacia della riscossione delle imposte sul reddito da locazioni brevi mediante, tra l’altro, l’imposizione di obblighi in capo agli intermediari immobiliari, quale che ne sia la metodologia operativa (online od offline) ed il rapporto con il territorio nazionale (soggetti residenti, stabiliti o privi di stabile organizzazione). 

Difetta, dunque, il requisito della specificità, espressamente richiesto dal diritto unionale perché si possa configurare una “regola tecnica”, sub specie di “regola relativa ai servizi” (cfr., da ultimo, la sentenza C-62/19, punti 62 e seguenti). Del resto, nell’ambito del diritto unionale la nozione di “regola tecnica” pertiene al settore dei servizi della società dell’informazione e, come nozione appunto settoriale, non è strutturalmente suscettibile di interpretazione estensiva oltre i confini della materia (cfr. le conclusioni dell’Avvocato Generale nella causa C-320/16, punto 31; si veda anche la sentenza C-255/16, punto 30), tanto più ove si pretenda di applicarla a disposizioni di carattere tributario (sentenza C-98/14, punti 93-100). 

La seconda questione che la Sezione ha rimesso alla Corte di Giustizia UE è relativa all’idoneità dell’art. 4, commi 4, 5 e 5-bis, d.l. n. 50 del 2017, come modificato ed integrato dalla l. n. 96 del 2017, a determinare una restrizione, tra l’altro, del principio di libera prestazione di servizi (art. 56, primo paragrafo, TFUE); in secundis, alla sussistenza di ragioni che giustifichino, nell’ottica dello stesso diritto unionale, siffatta eventuale restrizione, ove ritenuta esistente (si richiamano, in particolare, le direttive 2006/123/CE e 2000/31/CE). 

Secondo le appellanti, gli obblighi di raccolta e di comunicazione di dati, nonché soprattutto di effettuazione di ritenuta alla fonte con conseguente versamento all’Erario, restringerebbero la libera prestazione di servizi nel settore dell’intermediazione immobiliare online con intervento nella fase del pagamento, dal momento che discriminerebbero tale specifico modello di business, appesantendolo oltremodo dal punto di vista degli oneri amministrativo-gestionali e determinando, dunque, un significativo svantaggio competitivo rispetto sia agli intermediari che non intervengono nella fase del pagamento, sia alle strutture ricettive che offrono servizi analoghi (alberghi e b&b). 

Del resto, in base all’art. 56 TFUE l’operatore non stabilito dovrebbe, di regola, essere sottoposto alla sola legislazione dello Stato di stabilimento. 

Di converso, le misure in parola non sarebbero “giustificabili” richiamando la direttiva 2000/31/CE, giacché “l’effettività della normativa e del prelievo fiscale – la sola giustificazione invocata in ispecie dalle autorità italiane – non rientra fra le giustificazioni eleggibili ai sensi della norma, e non è pertanto invocabile nella specie”.  

Oltretutto, si aggiunge, “le autorità nazionali non hanno neanche tentato di dimostrare per quale motivo in Italia (e solo in Italia) obblighi di questo tipo siano necessari per il corretto funzionamento del sistema fiscale nel comparto di cui trattasi, laddove negli altri Stati membri tali obblighi non sussistono e il corretto funzionamento del sistema fiscale è comunque assicurato grazie all’applicazione delle norme che disciplinano l’obbligazione tributaria dei veri soggetti passivi, i.e. i locatori e i locatari degli affitti brevi”. 

Infine, l’esclusione del “settore tributario” stabilita dalla direttiva 2000/31/CE “riguarda unicamente l’imposizione fiscale (la tassazione) dei servizi della società dell’informazione; per contro, essa non concerne previsioni strumentali - quale quelle di cui si discute - volte ad agevolare l’adempimento di obblighi fiscali di altri soggetti (i.e. l’host e il guest)”. 

A fortiori, l’ulteriore obbligo, per l’operatore non stabilito, di individuare un rappresentante fiscale configurerebbe “una vera e propria condizione di esercizio dell’attività e dunque di accesso al mercato basata sulla residenza nel territorio italiano, come tale specificamente in contrasto con le previsioni della direttiva 123/2006/CE relativa ai servizi nel mercato interno (in particolare, con l’art. 14, comma 1, della direttiva stessa); nonché, con gli analoghi principi statuiti nella direttiva 2000/31/CE relativa a taluni aspetti giuridici dei servizi della società dell'informazione, in particolare il commercio elettronico”. Tale misura, comunque, non sarebbe proporzionata rispetto all’obiettivo di garantire l’effettività del prelievo fiscale, potendo i competenti Organi dello Stato italiano ricorrere alle - meno invasive ed impattanti - procedure di collaborazione con le analoghe Autorità degli Stati di stabilimento delle società appellanti. 

 Quanto all’obbligo di nomina di un rappresentante fiscale, non potrebbe anzitutto farsi riferimento alle direttive 2006/123/CE e 2000/31/CE (quest’ultima, peraltro, sembrando più conferente al presente caso, afferendo specificamente ai “servizi della società dell’informazione” e non genericamente ai “servizi nel mercato interno”): entrambe le direttive, infatti, non si applicherebbero nell’ambito “fiscale” ovvero “tributario”, espressioni da intendersi in senso lato, ossia comprensive anche delle disposizioni procedurali finalizzate alla riscossione delle imposte (in termini, del resto, si esprimerebbe la sentenza C-338/01, punto 63). 

Tale obbligo, inoltre, non violerebbe in concreto il principio di libera prestazione dei servizi di cui all’art. 56 TFUE, in quanto sarebbe giustificato dal motivo imperativo di interesse generale consistente nel garantire l’effettività del prelievo tributario, non efficacemente perseguibile altrimenti. 

La Sezione ha ritenuto che l’imposizione di obblighi di raccolta e comunicazione di dati all’Amministrazione finanziaria, nonché di effettuazione di ritenuta e conseguente versamento all’Erario, non violino – in base alla giurisprudenza della Corte - il principio di libera prestazione di servizi di cui all’art. 56 TFUE. 

Ha osservato la Sezione che, in termini generali, “l’articolo 56 TFUE osta all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale che abbia l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile rispetto alla prestazione di servizi puramente interna” (così la sentenza C-625/17, punto 28; v. anche, in termini, la sentenza C-498/10, punto 20). 

E’ vero che, in una precedente pronuncia (la sentenza C-76/91, punto 12), si era sostenuto che l’articolo in questione “prescrive … anche la soppressione di qualsiasi restrizione, anche qualora essa si applichi indistintamente ai prestatori nazionali ed a quelli degli altri Stati membri”, ma il caso di specie atteneva ad una normativa nazionale che, de facto, imponeva ai prestatori di servizi i requisiti propri dello stabilimento, circostanza non ricorrente nella specie. 

Tuttavia, “come la Corte ha già avuto modo di affermare, non rientrano nell’ambito dell’articolo 56 TFUE misure il cui unico effetto sia quello di causare costi supplementari per la prestazione in questione e che incidano allo stesso modo sulla prestazione di servizi tra Stati membri e su quella interna a uno Stato membro” (così la sentenza C-625/17, punto 32). 

Ciò, ad avviso della Sezione è esattamente quello che accade nel caso sottoposto al suo esame: ogni intermediario immobiliare che intenda operare in Italia (stabilendovisi o prestando i propri servizi da altro Stato membro, valendosi di strumenti telematici ovvero operando fisicamente sul territorio) è tenuto ad adempiere agli obblighi previsti dalla normativa. Difetta, dunque, una qualsiasi alterazione del level playing field fra soggetti nazionali (in quanto residenti o stabiliti) e soggetti operanti da un altro Stato membro in regime di libera prestazione di servizi, essendosi in definitiva in presenza della mera regolamentazione generale, da parte dello Stato italiano, dell’attività di intermediazione volta alla stipulazione di contratti di locazione breve di immobili ubicati nel territorio nazionale. 

(2) La terza quesitone sottoposta alla Corte di Giustizia Ue è relativa agli esatti contorni del dovere di rimessione in capo al Giudice di ultima istanza, specificando se, in presenza della richiesta di rimessione di una delle parti corredata dalla precisa indicazione del testo del quesito, il Giudice possa comunque procedere all’autonoma articolazione del quesito stesso, individuando discrezionalmente, in scienza e coscienza, i referenti del diritto unionale, le disposizioni nazionali con essi potenzialmente in contrasto ed il puntuale tenore lessicale della rimessione - purché evidentemente nei limiti della materia oggetto del contendere - ovvero sia tenuto alla pedissequa riproduzione del quesito formulato dalla parte interessata. 

L’autonoma rimodulazione del quesito da parte del Giudice potrebbe condurre, nel prosieguo del giudizio o mediante future iniziative processuali, alla formulazione di un addebito di sostanziale omissione della rimessione - non veicolata nelle forme, nei modi e con il tenore testuale con cui era stata puntualmente sollecitata - con conseguente responsabilità dello Stato e, nell’ordinamento italiano, dello stesso Giudice persona fisica. 

La Sezione ha ritenuto, in proposito, che il Giudice di ultima istanza, proprio in quanto tale e non mero intermediario fra le parti e Codesta Corte, conservi intatto il potere di delibare autonomamente la formulazione del quesito, purché evidentemente nell’ambito e nei limiti della materia oggetto del contendere. ​​​​​​​